Im Rahmen von Bau- und Montagetätigkeiten kann für das errichtende Unternehmen im Ausland eine Betriebsstätte begründet werden. Dies ist dann der Fall, wenn die Tätigkeit im Ausland eine gewisse Dauer überschreitet. Der Zeitraum, ab dem eine Bau- und Montagetätigkeit eine Betriebsstätte begründet, ist im jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geregelt. Üblicherweise begründen im Ausland durchgeführte Bau- und Montageprojekte eine Betriebsstätte, falls deren Dauer 6 oder 12 Monate überschreitet (Baustellenfrist). Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat in der EAS 3407 nunmehr seine Rechtsmeinung dargelegt, inwieweit der Probebetrieb einer Anlage dieser Baustellenfrist zuzurechnen ist.

Dem Sachverhalt lag zu Grunde, dass ein in Deutschland ansässiges Unternehmen in Österreich eine Anlage errichtete. Nach der Fertigstellung der Anlage erfolgte ein Probebetrieb. Die finale Abnahme der Anlage fand erst im Anschluss an den Probebetrieb statt. Fraglich war in diesem Zusammenhang, ob der Zeitraum des Probebetriebs in die Baustellenfrist bei Bau- und Montagetätigkeiten hinzuzurechnen ist oder nicht (im Verhältnis zu Deutschland beträgt diese Frist 12 Monate). Im Falle der Hinzurechnung würde die deutsche Gesellschaft in Österreich eine Betriebsstätte begründen, da die Errichtung der Anlage den Zeitraum von 12 Monaten (Baustellenfrist gemäß Artikel 5 Absatz 3 DBA Österreich-Deutschland) überschritten hätte.

Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) kommt in einer Rechtsauskunft (EAS 3407 vom 17.8.2018) zur Ansicht, dass der Probebetrieb im vorliegenden Fall nicht in die Baustellenfrist gemäß Artikel 5 Absatz 3 DBA mit einzubeziehen ist. Unter Verweis auf den Kommentar zum OECD-Musterabkommen wird argumentiert, dass bei der Berechnung der Baustellenfrist auf die Übergabe der funktionierenden Anlage abzustellen ist und nicht auf den Formalakt eines Abnahmeprotokolls (welches im vorliegenden Fall erst nach Beendigung des Probebetriebs erstellt wurde). Nur wenn der Probebetrieb dazu dienen würde, die Anlage im Rahmen einer Testphase in einen fertigen Zustand zu versetzen, wäre der Probebetrieb in die Baustellenfrist miteinzubeziehen. Nachdem dies im vorliegenden Fall jedoch nicht der Fall war, weil die Anlage bereits vor dem Probebetrieb in einem betriebsfertigen Zustand war, ist der Probebetrieb nicht in die Baustellenfrist einzurechnen. Da die Dauer von 12 Monaten durch diese Zählweise nicht überschritten wurde, begründet das deutsche Unternehmen mit dem vorliegenden Projekt keine Betriebsstätte in Österreich.

 

Die EAS 3407 vom 17.8.2018 im Wortlaut:

Berücksichtigung eines Probebetriebs bei Ermittlung der Baustellenfrist

Erbringt eine in Deutschland ansässige Gesellschaft (D-GmbH) Bau- und Montageleistungen in Österreich, wird die Anlage nach Fertigstellung im betriebsfähigen Zustand übergeben und erfolgt die finale Abnahme erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs und gegebenenfalls notwendigen Nachbesserungsarbeiten, so ist die Zeit des Probebetriebs nicht in die Frist gemäß Art. 5 Abs. 3 DBA Deutschland einzubeziehen.

Für die Ermittlung der Baustellenfrist nach Art. 5 Abs. 3 DBA Deutschland ist das maßgebliche Enddatum jenes, an dem die Arbeit abgeschlossen oder endgültig eingestellt ist (OECD Komm. Art 5 Rz 55, 1. Satz). Wird nach Abschluss der Bauarbeiten ein Testlauf unter Überwachung durch 3-4 Techniker des Anlagenerrichters vorgenommen und werden im Rahmen der Gewährleistungspflicht ggf. Reparaturarbeiten durchgeführt (EAS 357) oder werden nach Montageabschluss Beratungs- und Assistenzleistungen erbracht (EAS 1025), so sind diese Tätigkeiten nicht in die Frist einzurechnen (vgl auch Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes, Internationales Steuerrecht I/1 Z 5 Rz 29). Die Testphase ist hingegen in die Frist einzurechnen, wenn sie dazu genutzt wird, die in unfertigem Zustand befindliche Anlage in jenen Zustand zu versetzen, der als Erfüllung des Auftrages zur Anlagenerrichtung zu werten ist (EAS 1259), oder eine für die volle Funktionstüchtigkeit notwendige Mängelbeseitigung vorzunehmen (EAS 3063), oder wenn die Testläufe für die Betriebsbereitschaft unabdingbar sind (EAS 1773).

Der Zeitpunkt der finalen Abnahme könnte zwar als Indiz für den Abschluss der Bau- und Montagearbeiten gewertet werden, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass dieser Zeitpunkt mit dem tatsächlichen Abschluss der Arbeiten zusammenfällt, dh. dass weder vorher noch nachher auf der Baustelle an der Fertigstellung des Werkes gearbeitet wird. Denn das DBA Deutschland kann nicht derart ausgelegt werden, dass durch ein Vorziehen oder eine Verzögerung eines bloßen Rechtsaktes (Unterzeichnung des Abnahmeprotokolls) darüber entschieden werden kann, ob das Besteuerungsrecht an den Montagegewinnen von Österreich oder von Deutschland wahrzunehmen ist (EAS 1773, EAS 2407).

Die neuen Aussagen des OECD-Musterkommentars zu Art 5 (Rz 55, 2. Satz) ändern an dieser Auslegung nichts. Zwar wird hier festgehalten, dass Testphasen generell in die Baustellenfrist einzurechnen sind. Jedoch gilt das Grundprinzip, dass auf den tatsächlichen Abschluss eines fertigen Werks bzw. die tatsächliche Fertigstellung abzustellen ist. Testphasen, die für die Betriebsbereitschaft der errichteten Anlage nicht unabdingbar sind, werden daher nach Ansicht des BMF auch nach dem OECD-Musterkommentar 2017 nicht in die Frist einbezogen werden können.

Bundesministerium für Finanzen, 17. August 2018

EAS-Auskunft des BMF vom 17.08.2018, BMF-010221/0150-IV/8/2018 gültig ab 17.08.2018.

Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat in der EAS 3400 seine Rechtsmeinung zu der steuerlichen Behandlung einer Pensionsabfindung kundgetan. Dem Sachverhalt lag zu Grunde, dass einem in die Slowakei übersiedelten ehemaligen Mitarbeiter einer österreichischen GmbH eine Pensionsabfindung ausbezahlt wurde. Die Pensionsabfindung wurde vor Eintritt des Pensionsantrittsalters ausbezahlt.

In vorliegenden Fall war fraglich, ob diese Pensionsabfindung unter Artikel 18 (“Ruhegehälter”) des zwischen Österreich und der Slowakei geltenden Doppelbesteuerungsabkommens einzuordnen ist. Im Fall eines “Ruhegehalts” hätte der Ansässigkeitsstaat des Pensionsempfängers (Slowakei) das Besteuerungsrecht auf die Abfindung. Der Quellenstaat (Österreich) müsste die Pensionsabfindung in diesem Fall von der Steuer befreien.

Das BMF verneint in der vorliegenden Rechtsauskunft die Anwendbarkeit von Artikel 18 DBA (“Ruhegehälter”). Unter Verweis auf den OECD-Kommentar zum OECD-Musterabkommen sowie auf praktische Erfahrungswerte mit anderen Staaten bei der Zahlung von Pensionsabfindungen vor Eintritt des Pensionsantrittsalters sieht das BMF Artikel 15 DBA (“Einkünfte aus unselbständiger Arbeit”) als maßgebliche Norm an. Das BMF stellt sich mit seiner Rechtsansicht daher auf den Standpunkt, dass derartige Zahlungen grundsätzlich nach dem Kausalitätsprinzip zur Steuerpflicht nach Artikel 15 im ehemaligen Tätigkeitsstaat führen. Sollte jedoch zweifelsfrei feststehen, dass die Slowakei im vorliegenden Fall Artikel 18 DBA anwendet, würde sich die Finanzverwaltung dieser Rechtsansicht wahrscheinlich anschließen. Im Zweifel (d.h. die Slowakei beansprucht das Besteuerungsrecht auf Grundlage Artikel 18 DBA) wird dem Steuerpflichtigen die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zwischen beiden Staaten nahe gelegt.

Die EAS 3400 vom 3.8.2018 im Wortlaut

Outbound-Pensionsabfindung

Fließt einem in der Slowakei ansässig gewordenen Geschäftsführer einer österreichischen Gesellschaft aus Anlass der Lösung des Dienstverhältnisses eine Abfindung seiner Pensionsansprüche gegenüber der Gesellschaft zu, dann unterliegt diese nach den Vorschriften des EStG der österreichischen Besteuerung. Diese gründet sich bei Aufrechterhaltung eines österreichischen Zweitwohnsitzes auf die hiermit verbundene unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 EStG 1988. Bei Bestand einer bloß beschränkten Steuerpflicht gründet sich die Steuerpflicht auf § 98 Abs. 1 Z 4 EStG 1988, denn es liegen diesfalls gemäß § 25 Abs. 1 EStG 1988 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor, die im Inland ausgeübt und/oder verwertet worden ist.

Die Geltendmachung dieser Steuerpflicht hat nur dann zu unterbleiben, wenn dies durch das im Verhältnis zur Slowakei anzuwendende DBA-CSSR (BGBl. Nr. 34/1979 iVm BGBl. Nr. 1046/1994) verbindlich angeordnet wird. Im vorliegenden Fall würde Österreich als Quellenstaat der Einkünfte das Besteuerungsrecht durch das DBA entzogen, wenn die Abfindung unter Art. 18 DBA-CSSR fällt.

Im Hinblick auf den derzeitigen Stand des OECD-Kommentars zu Art. 18 OECD-MA und die darin erkennbare unterschiedliche Vorgangsweise ausländischer Staaten kann dies im vorliegenden Fall jedoch nicht als gesichert angesehen werden. Wohl werden Ruhegehälter von Art. 18 OECD-MA nicht nur dann erfasst, wenn sie laufend zur Auszahlung gelangen, sondern auch dann, wenn es sich um eine Einmalzahlung (Abfindungszahlung) handelt (siehe zB EAS 860 und OECD- Kommentar Art. 18 Z 5). Es hat sich indessen gezeigt, dass viele Staaten die Zuteilungsregel des Art. 18 OECD-MA nur dann auf Pensionsabfindungen anwenden, wenn das Pensionsalter erreicht ist. Auch der OECD-Kommentar sieht in Z 6 (Satz 5) zu Art. 18 OECD-MA vor, dass das Erreichen des Pensionsalters ein ergänzender Beurteilungsfaktor für die Einbeziehung von Pensionsleistungen in Art. 18 OECD-MA sein könnte und dass sonach Pensionsabfindungen vor Erreichung des Pensionsalters nicht von Art. 18 OECD-MA erfasst sind. Sie würden daher im Quellenstaat nicht durch das DBA steuerfrei gestellt, sondern dort auf der Grundlage von Art. 15 OECD-MA in Anwendung des Kausalitätsprinzips der Besteuerung zugeführt, da dort die zum Entstehen der Pensionsansprüche führende Tätigkeit ausgeübt worden ist.

Solange daher nicht zweifelsfrei feststeht, dass die Slowakei auf Pensionsabfindungen vor Erreichung des Pensionsalters Art. 18 OECD-MA anwendet, solange daher nur eine Möglichkeit besteht, dass sich dies so verhält, liegt keine Rechtfertigung vor, von der gesetzlich vorgesehenen Steuererhebung in Österreich Abstand zu nehmen.

Unter den gegebenen Umständen wäre es daher auch nicht gerechtfertigt, aus EAS 3248 (Inbound Pensionsabfindung aus Deutschland vor Erreichung des Pensionsalters) den Schluss zu ziehen, dass die dort angenommene Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat (hier: Österreich) automatisch und ungeprüft auch für den gegenteiligen Fall gilt, sodass bei jeder outbound Pensionsabfindung aus Österreich ebenfalls Steuerberechtigung im Ansässigkeitsstaat (hier: Slowakei) gegeben ist. Denn die im Verhältnis zu Deutschland ergangene EAS 3248 kann nicht als Nachweis dafür dienen, wie in einem Zweifelsfall das DBA-CSSR auszulegen ist.

Der Arbeitgeber (das österreichische Unternehmen im Fall einer Betriebspension nach § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 oder die Pensionskasse im Fall einer Pensionskassenpension nach § 25 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) wird daher bei fehlender Dokumentation über die steuerliche Erfassung in der Slowakei den Lohnsteuerabzug vorzunehmen haben. Denn selbst eine vollständige und korrekte Nutzung der in der DBA-Entlastungsverordnung (BGBl. III Nr. 92/2005 idF BGBl. II Nr. 44/2006) angebotenen Verfahrenshilfen reichen nicht als Beleg für die DBA-Anwendung durch “Entlastung an der Quelle” (Steuerfreistellung) aus. Denn alle in der VO vorgesehenen administrativen Erleichterungen setzen voraus, dass die Grundvoraussetzung des Einleitungssatzes in § 1 der VO erfüllt ist, dass nämlich “[…] Einkünfte von im Ausland ansässigen Personen auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen ganz oder teilweise von einer inländischen Abzugsbesteuerung zu entlasten” sind. Genau dies bedarf aber hier vorweg einer Klärung.

Es steht dem Steuerpflichtigen indessen frei, in seinem Ansässigkeitsstaat (Slowakei) den Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens mit Österreich zu stellen, falls auf slowakischer Seite in seinem Fall auf die vor Erreichung des Pensionsalters gezahlte Pensionsabfindung Art. 18 DBA-CSSR angewendet wird.

EAS-Auskunft des BMF vom 03.08.2018, BMF-010221/0137-IV/8/2018

Österreich hat sowohl mit Russland als auch mit Georgien ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen. Die bestehenden DBA werden durch den Abschluss eines Protokolls zwischen den beteiligten Staaten nunmehr geändert. Die durch das Protokoll durchgeführten Änderungen treten voraussichtlich mit Beginn des Jahres 2019 in Kraft.

Russland

Im Verhältnis zu Russland wird in Artikel 10 (“Dividenden”) das Erfordernis gestrichen, dass zur Anwendung der reduzierten 5 %igen Quellensteuer der Wert der Beteiligung mindestens 100.000 USD betragen muss (zusätzlich zu einer 10 %igen Beteiligung an der Gesellschaft). Zukünftig reicht für die Anwendung der 5 %igen Quellensteuer ein unmittelbares Beteiligungsverhältnis von 10 %, unabhängig vom Wert der Beteiligung aus (d.h. die Beteiligung kann auch einen Wert unter 100.000 USD haben). In allen anderen Fällen bleibt es bei einem Besteuerungsrecht des Quellenstaates der Dividende in Höhe von 15 %.

In Artikel 13 (“Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen”) wird eine Klausel eingefügt, derzufolge bei Immobiliengesellschaften (der Wert der Gesellschaft besteht mindestens zu 50 % aus unbeweglichem Vermögen) der Belegenheitsstaat der Immobilie das Besteuerungsrecht auf die Einkünfte aus dem Verkauf der Gesellschaft erhält. Diese Regelung entspricht grundsätzlich dem OECD-Standard.

Desweiteren wird auch Artikel 26 (“Informationsaustausch”) im DBA Russland aktualisiert und auf den neuesten (OECD-)Stand gebracht. Dies soll zur Anpassung der Regelungen zum Informationsaustausch an den neuen internationalen Standard für Transparenz und Amtshilfe sorgen. Das derzeitige DBA enthält keine Amtshilferegelung welche die Durchsetzung von Steuerforderungen der beteiligten Staaten enthält. Eine solche Bestimmung wird durch das Protokoll eingeführt.

Von österreichischer Seite wird mit einer Note klar gestellt, dass sich der geographische Anwendungsbereich des DBA Russland sowie des Protokolls nicht auf die Halbinsel Krim erstreckt.

UPDATE (18.6.2019): Das Protokoll tritt mit 20.6.2019 in Kraft. Die Änderungen sind somit ab dem Steuerjahr 2020 in beiden Ländern anzuwenden.

Georgien

Bei der Besteuerung von Dividenden wird Artikel 10 neu ausgestaltet. Eine vollständige Steuerbefreiung im Quellenstaat besteht nunmehr insoweit, als die nutzungsberechtigte Gesellschaft der Dividende unmittelbar mindestens 10% am Kapital der ausschüttenden Gesellschaft hält. Das Erfordernis entfällt, dass die Beteiligung am Kapital den Gegenwert von 2 Mio. EUR haben muss. In allen anderen Fällen wird dem Quellenstaat der ausschüttenden Gesellschaft ein Besteuerungsrecht in Höhe von 10 % eingeräumt.

Auch im DBA Georgien wird, analog dem Protokoll zum DBA Russland, Artikel 26 (Informationsaustausch) an den OECD-Standard angepasst. Dabei soll im Verhältnis zu Georgien dieselbe Situation wie im Verhältnis zu Russland (Einführung Informationsaustausch und Amtshilfe) hergestellt werden. Im Zusatzprotokoll mit Georgien wird noch einmal geregelt, unter welchen Umständen die beteiligten Staaten Informationen über die Steuerpflichtigen auszutauschen haben. Dies soll zur Klarstellung beitragen und helfen, so genannte “fishing expeditions” (d.h. Amtshilfemaßnahmen die bloßer Beweisaufnahme dienen) zu unterbinden.