Im „Wirtschaftstreuhänder 03/2014“ wurde ein Überblick hinsichtlich der steuerlichen Behandlung international tätiger Geschäftsführer gegeben.[1] Seit dieser Publikation haben sich wesentliche Neuerungen ergeben. Ziel dieses Artikels ist es nunmehr, diese Neuerungen und die Auswirkungen, die sich dadurch für den Praktiker ergeben, darzustellen.
I. Ausgangslage
Der Trend zur Internationalisierung der Wirtschaft hat sich in den letzten Jahren bestätig fortgesetzt. Im Zuge der Internationalisierung sind Geschäftsführer oftmals grenzüberschreitend tätig. Sei es, weil sie im Konzernverbund tätig sind und Geschäftsführerpositionen in unterschiedlichen Landesgesellschaften ausüben. Oder weil im Rahmen der Expansion neue Gesellschaften in anderen Ländern gegründet werden.
Bei der steuerlichen Beurteilung eines internationalen Sachverhalts ist zunächst die österreichische Rechtslage zu prüfen ist. In einem weiteren Schritt sind sodann die Auswirkungen nach internationalem Steuerrecht zu betrachten.
II. Österreichisches Einkommensteuerrecht
- Allgemeines
Nach dem österreichischen Einkommensteuergesetz erzielen (handelsrechtliche) Geschäftsführer in der Regel Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG) oder nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG). Welcher Einkunftsart die Geschäftsführerbezüge zugerechnet werden, liegt an der Höhe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Geschäftsführers. Bei einer Beteiligung von mehr als 25 % am Kapital werden Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG) bezogen. Bei einer Beteiligung am Kapital von 25 % oder weniger, bezieht der Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG).
Die Unterscheidung zwischen selbständigen und nichtselbständigen Einkünften nach dem österreichischen Einkommensteuergesetz kann auch für die DBA-rechtliche Aufteilung eine Rolle spielen (mehr dazu später).
- Zurechnung der Einkünfte an den Geschäftsführer
Bei Geschäftsführern, die ihre Tätigkeit nicht mittels Dienstverhältnis zur Gesellschaft sondern über eine zwischengeschaltete GmbH durchführten, vertrat die Finanzverwaltung die Rechtsmeinung, dass die daraus erzielten Einkünfte nicht der zwischengeschalteten Gesellschaft, sondern direkt dem Geschäftsführer zuzurechnen seien. Die Zurechnung der Einkünfte direkt an den Geschäftsführer sollte in jenen Fällen erfolgen, in denen die zwischengeschaltete GmbH als funktionslose Einheit anzusehen sei. Diese Rechtsmeinung wurde von der Finanzverwaltung in den Einkommensteuer Richtlinien[2] vertreten und auch so in der Verwaltungspraxis gehandhabt.
Zweifelsfragen ergaben sich im Zuge dieser Rechtsauslegung in jenen Fällen, in denen eine „Management-GmbH“ die Geschäftsführung einer anderen Gesellschaft übernahm. Die in den Einkommensteuer Richtlinien in Rz 104 angeführte Rechtsmeinung führte zu Zurechnungsproblemen. Über die Frage, ob die Einkünfte für die Geschäftsführung der „Management-GmbH“ oder direkt dem Geschäftsführer zuzurechnen waren, bestand in vielen Fällen Unklarheit.
Die bisher nur in den Einkommensteuer Richtlinien vertretene Rechtsmeinung der Zurechnung der Einkünfte an den Geschäftsführer, und nicht mehr an eine zwischengeschaltete (Management-)GmbH, ist nunmehr im Rahmen des Abgabenänderungsgesetz 2015 (AbgÄG 2015)[3] im Einkommensteuergesetz in § 2 Abs. 4a EStG gesetzlich normiert worden.
Einkünfte aus der organschaftlichen Vertretung einer Körperschaft sind nunmehr gesetzlich dem Geschäftsführer zuzurechnen, wenn die (Geschäftsführungs-)Leistung von einer Körperschaft abgerechnet wird, die unter dem Einfluss des Geschäftsführers steht, und über keinen eigenständigen, sich von dieser Tätigkeit abhebenden Betrieb verfügt. Ein eigenständiger Betrieb soll insbesondere dann nicht gegeben sein, wenn keine Mitarbeiter beschäftigt werden, oder Mitarbeiter beschäftigt werden, die nur Hilfstätigkeiten (Sekretariat oder verschiedene Hilfsdienste) durchführen. Eine Zurechnung an den Geschäftsführer soll jedoch dann nicht erfolgen, wenn die Tätigkeit des Geschäftsführers Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der „zwischengeschalteten“ Gesellschaft ist.[4]
Der Gesetzgeber argumentiert die nunmehrige gesetzliche Normierung mit Unsicherheiten im Zusammenhang mit der Einkünftezurechnung bei höchstpersönlichen Tätigkeiten.[5] Dabei wird in den EB[6] Bezug auf ein VwGH Judikat[7] genommen, welches diese Unsicherheiten demonstrieren soll. Diesem Urteil lag der Sachverhalt zu Grunde, dass die Geschäftsführung einer GmbH von einer anderen (Management-)GmbH übernommen wurde, die ihrerseits einen Geschäftsführer zur Verfügung stellte.
Der VwGH kommt im erwähnten Urteil zu dem Schluss, dass (nur) bei einem Missbrauch oder Scheingeschäft (zum Beispiel zur Umgehung von Lohnnebenkosten) eine Einkünftezurechnung direkt an den Geschäftsführer erfolgen soll. In anderen Fällen ist die Zwischenschaltung einer GmbH nach Rechtsansicht des VwGH-Urteil sehr wohl möglich.[8] Mit der gesetzlichen Neuregelung wurde die bisher in den Richtlinien vertretene Rechtsmeinung in das EStG aufgenommen.
III. Abkommensrecht
- Allgemeines
Bei der grenzüberschreitenden Tätigkeit von Geschäftsführern ist neben dem nationalen Recht (Einkommensteuergesetz) auch zwischenstaatliches Recht zu beachten. In jenen Fällen, in denen Österreich mit dem betreffenden Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen (idF OECD-MA) abgeschlossen hat, ist die Steuerpflicht des Geschäftsführers nach den Bestimmungen dieses Abkommens zu prüfen.
Geschäftsführer erzielen grundsätzlich Einkünfte aus Unternehmensgewinnen (Art. 7 OECD-MA) oder Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA). Die Abgrenzung, welche Einkünfte vom Geschäftsführer nach dem anzuwendenden DBA erzielt werden ist mitunter schwer zu treffen. Die Abgrenzung zwischen diesen Einkunftsarten ist jedoch wichtig, da sich die vorgesehenen Rechtsfolgen bei der Einordnung unter einen dieser Artikel unterscheiden.[9]
In der Praxis des internationalen Steuerrechts lässt sich feststellen, dass Staaten unterschiedliche Rechtsansichten vertreten, wenn es darum geht, ob ein Geschäftsführer Einkünfte aus Unternehmensgewinnen (Art. 7), oder aus unselbständiger Arbeit (Art 15) erzielt.[10] Dies muss im Einzelfall anhand des konkreten Sachverhalts und der jeweiligen Rechtsprechung der beteiligten Staaten sowie mit Hilfe des OECD-Musterkommentares abgestimmt werden.
Die Einordnung der Einkünfte von wesentlich beteiligten Geschäftsführern unter eine Verteilungsnorm ist aus österreichischer Hinsicht nicht eindeutig klar. Dem OECD-MA ist diesbezüglich ebenfalls keine verbindliche Grenzziehung zwischen den Art. 7 und Art. 15 zu entnehmen.[11] Nach der österreichischen Rechtsansicht lehnt sich die Entscheidung, ob ein Geschäftsführer Einkünfte aus Unternehmensgewinnen (Art. 7) oder aus unselbständiger Arbeit (Art. 15) erzielt, grundsätzlich an die im EStG normierten Grenzen (Beteiligung von mehr als 25 % am Kapital, bzw. von 25 % oder weniger) an. Es muss jedoch auch angermerkt werden, dass diese Grenzen nur als Richtschnur angesehen werden können, da das DBA-Recht als eigenständiges Recht nicht zwingend mit dem nationalen Einkommensteuergesetz übereinstimmt. Im Zweifel soll jedoch das nationale Recht des anwendenden Vertragsstaates herangezogen werden.[12]
Geschäftsführer ohne (wesentliche) Beteiligung am Kapital unterliegen grundsätzlich der Verteilungsnorm nach Art. 15 OECD-MA (Einkünfte aus unselbständiger Arbeit). Sollte eine wesentliche Beteiligung gegeben sein, besteht die Vermutung, dass die Einkünfte der Verteilungsnorm nach Art. 7 (Unternehmensgewinne) zuzurechnen sind.
- Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerdialog
In einer Ergebnisunterlage des BMF im Rahmen des „Salzburger Steuerdialogs“[13] hat die Finanzverwaltung nunmehr ihre Ansicht bei der Steuerpflicht von international tätigen Geschäftsführern dargelegt.
Grundsätzlich werden in diesem Erlass Richtlinien für die Entsendung von Geschäftsführern im Konzern dargelegt. Die getroffenen Aussagen können jedoch auch als Richtschnur für international tätige Geschäftsführer herangezogen werden, die nicht im Konzernverbund entsendet werden.
Mit Verweis auf den Erlass vom 12.6.2014 betreffend der grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung ist nach den Ausführungen des Erlasses zunächst festzustellen, ob der Geschäftsführer im Rahmen einer Aktivleistung (Entsendung) oder Passivleistung (Arbeitskräfteüberlassung) im Ausland tätig ist. Ob es sich um eine Aktiv- oder Passivleistung handelt, ist anhand der zwischen den beteiligten Gesellschaften getroffenen Verträge, sowie den tatsächlich Gegebenheiten zu entscheiden.
Als Anknüpfungspunkt für eine Aktivleistung kann dabei die Tatsache dienen, inwiefern die Tätigkeit des Geschäftsführers im Interesse des entsendenden Unternehmens liegt und es somit zu einem aktiven Einwirken auf die Geschäftsführung des anderen Unternehmens kommt. Als Anknüpfungspunkt für eine Passivleistung dient eine Eingliederung und Weisungsgebundenheit des Geschäftsführers im aufnehmenden Unternehmen. Die Kammer der Wirtschaftstreuhänder hat in ihrer Stellungnahme zum Entwurf des Salzburger Steuerdialoges zu Recht darauf hingewiesen, dass es unterschiedliche Fallkonstellationen geben kann, auf deren Grundlage ein Geschäftsführer im Ausland tätig werden kann. Auf diese Sachverhaltskonstellationen wird im finalen Protokoll jedoch nicht eingegangen.
Als Beispiel für eine Aktivleistung wird im Protokoll zum Salzburger Steuerdialog der im Erlass vom 12.6.2014 zur grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung im Anhang angeführte Fall b) angeführt. In diesem Fall wird ein (Marketing-)Mitarbeiter kurzfristig von der Muttergesellschaft zur Tochtergesellschaft entsendet, wobei der Mitarbeiter eine Beratung der Tochtergesellschaft hinsichtlich der Marketingstrategie der Muttergesellschaft durchführt. In diesem Fall führt der Mitarbeiters eine aktive Geschäftstätigkeit der Muttergesellschaft aus, wodurch es sich nach den Ausführungen des Erlasses um eine Aktivleistung handelt.
Als Beispiel für eine Passivleistung wird im Protokoll zum Salzburger Steuerdialog Fall d) des oben angeführten Anhangs des Erlasses vom 12.6.2014 herangezogen. Überlässt ein Ingenieurunternehmen einen Mitarbeiter an ein Ingenieurunternehmen, welches in anderem Land ansässig ist, wobei der Mitarbeiter der Aufsicht und Weisung des aufnehmenden Unternehmens unterliegt, handelt es sich um eine Passivleistung. Die Leistung des entsendenden Unternehmens beschränkt sich darin, dass das aufnehmende Unternehmen die Arbeitsleistung des Mitarbeiters verwertet. Das aufnehmende Unternehmen wird als (wirtschaftlicher) Arbeitgeber iSd. Art. 15 Abs. 2 OECD-MA angesehen.
Die angeführten Fallbeispiele b) und d) sollen gemäß der Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerdialog auch für die Leistungen von Geschäftsführern herangezogen werden. Entweder wird ein Geschäftsführer im Rahmen einer Passivleistung an ein anderes (Konzern-)Unternehmen überlassen, oder er wird im Rahmen einer Aktivleistung entsendet.
Ganz allgemein wird in der Ergebnisunterlage mit Verweis auf EAS 3199 festgehalten, dass die Unterscheidung zwischen Aktiv- und Passivleistung einzelfallbezogen zu erfolgen hat. In Zweifelsfällen soll nach dem Überwiegen der jeweiligen Leistung beurteilt werden, ob eine Entsendung (Aktivleistung) oder Arbeitskräfteüberlassung (Passivleistung) vorliegt.
Eine genauere Definition der Begriffe „Aktivleistung“ und „Passivleistung“, oder einen Kriterienkatalog für die Abgrenzung zwischen diesen beiden Begriffen, wie es sich die Kammer der Wirtschaftstreuhänder in ihrer Stellungnahme zum Entwurf des Protokolls zum Salzburger Steuerdialog gewünscht hätte, wird jedoch nicht angeführt.
Wird ein Geschäftsführer im Rahmen einer Aktivleistung entsendet, besteht Steuerpflicht nach Art. 15 Abs. 2 DBA grundsätzlich weiterhin im Entsendestaat (Ansäßigkeitsstaat), es sei denn der Geschäftsführer überschreitet die im jeweiligen DBA festgelegte 183 Tage-Frist, oder er wird im Rahmen einer Betriebsstätte im anderen Staat tätig.
Eine Steuerpflicht bei der kurzfristigen Entsendung[14] des Geschäftsführers bei Durchführung einer Aktivleistung im anderen Land entsteht dann, wenn im Rahmen dieser Tätigkeit eine Betriebsstätte nach dem DBA begründet wird.[15] Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn unterschiedliche Geschäftsführer nacheinander zu einer (Konzern-)Gesellschaft entsendet werden, und diesen zur Durchführung ihrer aktiven Leistung durchgehend eine feste Geschäftseinrichtung (z.B. Büro) zur Verfügung steht.[16] Bei einer langfristigen Entsendung kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass im Tätigkeitsstaat eine Betriebsstätte begründet wird wodurch sich eine Steuerpflicht des entsendeten Geschäftsführers im Tätigkeitsstaat ergibt.
Es ist jedoch insoweit eine Unterscheidung zu machen, ob die entsendeten Geschäftsführer Einkünfte nach Art 7 (Unternehmensgewinne) oder Art 15 (unselbständige Arbeit) beziehen. Die Ausführungen im Protokoll zum Salzburger Steuerdialog beziehen sich auf Entsendungen von Geschäftsführern im Konzernverbund. Hier kann davon ausgegangen werden, dass diese Einkünfte nach Art. 15 beziehen, da bei im Konzernverbund entsendeten Geschäftsführen in der Regel keine Beteiligung am Kapital gegeben sein wird.
Wird ein Geschäftsführer, der Einkünfte nach Art. 7 erzielt, im anderen Staat tätig, wird er dort nur dann steuerpflichtig, wenn er im Rahmen einer Betriebsstätte tätig ist. Die 183 Tage-Frist spielt in diesem Fall keine Rolle.[17]
- Dokumentation
Für die Unterscheidung ob eine Aktiv- oder Passivleistung vorliegt, ist eine schriftliche Dokumentation des Einsatzes des Geschäftsführers jedenfalls empfehlenswert. Gerade im Konzernverbund ist in der Praxis festzustellen, dass bei der grenzüberschreitenden Tätigkeit von Mitarbeitern und Geschäftsführern eine schriftliche Dokumentation oftmals mangelhaft ist, oder sogar gänzlich fehlt.
Es wird empfohlen, für jeden Einsatz eines Geschäftsführers einen separaten Vertrag zwischen den beteiligten Gesellschaften abzuschließen. Bei wiederkehrenden Einsätzen eines Geschäftsführers scheint ein „Rahmenvertrag“ ausreichend.
- Verrechnungspreise
Im Rahmen der Gestaltung der Verrechnungspreise können Indizien für das Vorliegen einer Aktiv- oder Passivleistung gegeben sein.
Werden die Kosten für die Leistung des Geschäftsführers fremdverhaltenskonform nicht weiterbelastet, könnte dies darauf hindeuten, dass die Tätigkeit des Geschäftsführers im Interesse der entsendenden Gesellschaft ist. Somit würde in diesem Fall eine Aktivleistung vorliegt. Dies könnte beispielsweise bei der Entsendung eines Geschäftsführers von der Muttergesellschaft zur Tochtergesellschaft im Rahmen einer „shareholder activity“ gegeben sein.[18]
Werden die Kosten an die Gesellschaft weiterbelastet, und fremdverhaltenskonform um einen entsprechenden Gewinnaufschlag erhöht, lassen sich daraus keine hinlänglichen Schlüsse auf eine Aktiv- oder Passivleistung ziehen. Darauf hat auch die Kammer der Wirtschaftstreuhänder in ihrer Stellungnahmen zum Salzburger Steuerdialog hingewiesen. Die Erhöhung um einen Gewinnaufschlag ist sowohl bei einer Aktiv- oder Passivleistung fremdverhaltenskonform.
Eine Kostenweiterbelastung ohne Gewinnaufschlag, spricht mM für das vorliegen einer Passivleistung. Dies wird auch im Protokoll zum Salzburger Steuerdialog so angeführt.[19] Begründet wird dies damit, dass eine Aktivleistung, die ja eine Dienstleistung des entsendenden Unternehmens darstelle, ohne Verrechnung eines Gewinnaufschlages, jedenfalls nicht fremdverhaltenskonform wäre.
In diesem Zusammenhang ist es noch einmal wichtig festzuhalten, dass die Art und Höhe der Verrechnung der Kosten keine finalen Rückschlüsse für das Vorliegen einer Aktiv- oder Passivleistung liefert. Vielmehr ist im Rahmen der freien Beweiswürdigung festzustellen welche Leistung tatsächlich im Einzelfall vorliegt.
- Zurechnungskonflikten auf Grund Neuregelung des § 2 Abs. 4a EStG
Hinsichtlich der Zurechnung der Geschäftsführer-Einkünfte bei zwischengeschalteten (Management-)Gesellschaften kann es auf Grund der Neuregelung in § 2 Abs. 4a EStG AbgÄG 2015 nunmehr zu zwischenstaatlichen Besteuerungskonflikten kommen. Dies könnte dann eintreten, wenn Österreich auf Grundlage des § 2 Abs. 4a EStG eine Zurechnung der Einkünfte an den Geschäftsführer vornimmt, der jeweilige DBA-Partnerstaat dieselben Einkünfte jedoch der (Management-)Gesellschaft des Geschäftsführers zurechnet.
Derartige Zurechnungskonflikte sollen lt. den EB zur RV[20] dadurch gelöst werden, dass auf Grundlage des Methodenartikels des jeweiligen DBA eine auftretende Doppelbesteuerung vermieden wird. Bei Sachverhalten, in denen Österreich als Ansässigkeitsstaat durch die Anwendung des Methodenartikels eine Doppelbesteuerung vermeidet, sollte dies im Hinblick auf die EB zur RV gegenüber der heimischen Finanzverwaltung argumentierbar sein. Ob im umgekehrten Fall (Österreich besteuert auf Grundlage der Hinzurechnung nach § 2 Abs. 4a EStG den im Ausland ansässigen Geschäftsführer) der jeweilige DBA-Partnerstaat die Zurechnung im Falle einer Doppelbesteuerung ebenfalls akzeptiert, wird die Praxis weisen.
IV. Zusammenfassung
Die steuerliche Beurteilung der Einkünfte von international tätigen Geschäftsführern wird auch in Zukunft eine wichtige Rolle spielen. Mit der nunmehrigen Normierung der bisherigen Verwaltungspraxis hinsichtlich der Einkünftezurechnung bei der Zwischenschaltung einer (Management-)GmbH im Einkommensteuergesetz, sowie der Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerprotokoll, sind jedenfalls wichtige Neuerungen zu beachten. Letztlich verdient dieser Themenbereich die erhöhte Aufmerksamkeit von uns Wirtschaftstreuhändern.
[1] Hollaus, Der Geschäftsführer im internationalen Steuerrecht, Der Wirtschaftstreuhänder, 2014, S. 163
[2] EStRL Rz 104
[3] BGBl. I Nr. 163/2015 vom 28.12.2015
[4] In den EB (RV_EB_AbgÄG_2015) ist dazu das Beispiel eines von einer Rechtsanwalt GmbH in den Vorstand einer Stiftung entsendeten Geschäftsführers genannt.
[5] Höchstpersönliche Tätigkeiten sind neben der Geschäftsführung auch solche als Künstler, Schriftsteller, Wissenschaftler, Sportler und Vortragender.
[6] RV_EB_AbgÄG_2015
[7] VwGH 4. 9. 2014, 2011/15/0149
[8] Marschner, Zurechnung von Einkünften aus Geschäftsführungstätigkeit, BFG Journal 2014, 400 f
[9] Lang, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. A., S. 119
[10] Hollaus, Der Geschäftsführer im internationalen Steuerrecht, Der Wirtschaftstreuhänder, 2014, S. 164 f
[11] Bendlinger, Auslandsentsendungen, 2. A., S. 173
[12] Bendlinger, Auslandsentsendungen, 2. A., S. 173
[13] Erlass des BMF vom 27.10.2015, BMF-010221/0609-VI/8/2015
[14] Unter „kurzfristiger Entsendung“ wird in diesem Zusammenhang eine Dauer von weniger als 183 Tagen verstanden, bezogen auf den jeweils im anzuwendenden DBA festgelegten Zeitraum (also Kalenderjahr, Steuerjahr, 12 Monatszeitraum).
[15] Hollaus, Der Geschäftsführer im internationalen Steuerrecht, Der Wirtschaftstreuhänder, 2014, S. 165
[16] Erlass des BMF vom 27.10.2015, BMF-010221/0609-VI/8/2015, S. 4
[17] Hollaus, Der Geschäftsführer im internationalen Steuerrecht, Der Wirtschaftstreuhänder, 2014, S. 165
[18] Stellungnahme KWT zum Entwurf des Salzburger Steuerdialoges, S. 1
[19] Erlass des BMF vom 27.10.2015, BMF-010221/0609-VI/8/2015, S. 10
[20] RV_EB_AbgÄG_2015